雙軌制政府會計(jì)模式研究

　　當(dāng)前，政府會計(jì)在全球范圍迎來了改革的黃金時(shí)期，我國預(yù)算會計(jì)的改革問題也得到了政府主管部門以及學(xué)術(shù)界的高度重視。2006年3月通過的《國民經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》也已明確提出要積極推動政府會計(jì)改革。為更好地指導(dǎo)政府會計(jì)改革實(shí)踐，我國學(xué)術(shù)界應(yīng)加強(qiáng)政府會計(jì)的基本理論研究。鑒于受托責(zé)任是現(xiàn)代會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)，會計(jì)環(huán)境是會計(jì)改革的主要推動力。路軍偉編撰的《雙軌制政府會計(jì)模式研究》以公共受托責(zé)任為邏輯起點(diǎn)，以我國的政府會計(jì)環(huán)境為基本背景，在深刻剖析我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)弊端的基礎(chǔ)之上，提出了適應(yīng)我國政府會計(jì)當(dāng)前及未來改革的有效的政府會計(jì)——雙軌制政府會計(jì)體系。政府的公共受托責(zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營受托責(zé)任，它源于民主社會制度的建立。根據(jù)受托客體的不同，公共受托責(zé)任包括公共權(quán)力受托責(zé)任和公共資源受托責(zé)任，其中，公共資源受托責(zé)任是政府會計(jì)賴以存在的基石。換言之，政府的公共受托責(zé)任對政府會計(jì)產(chǎn)生了需求。這一觀點(diǎn)可以進(jìn)一步從委托代理、公共管理、公共選擇以及私人選擇等多個(gè)視角加以解釋，并分別形成政府會計(jì)需求的委托代理觀、公共管理觀，以及公共選擇和私人選擇觀；這三種需求觀點(diǎn)分別對應(yīng)“控制取向”、“管理取向”以及“報(bào)告取向”的政府會計(jì)模式，而這三種模式又分別對應(yīng)于陳立齊和李建發(fā)教授在2003年所提出的三層次政府會計(jì)目標(biāo)，即基本目標(biāo)、中級目標(biāo)和高級目標(biāo)；不同的需求觀點(diǎn)、政府會計(jì)模式以及會計(jì)目標(biāo)分別適應(yīng)于不同的政府會計(jì)環(huán)境。根據(jù)對我國政府組織內(nèi)環(huán)境的分析，筆者認(rèn)為，政府組織內(nèi)部復(fù)雜的委托代理關(guān)系是造成當(dāng)前政府內(nèi)部一些代理人／部門在取得和使用公共資源（特別是預(yù)算資源）過程中出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)行為的關(guān)鍵原因，基于此，我國應(yīng)選擇“控制取向”的政府會計(jì)模式；根據(jù)對我國政府組織外環(huán)境各個(gè)方面的分析，筆者認(rèn)為，我國政府的各種外部利益相關(guān)者對自身作為委托主體身份的認(rèn)同感不夠強(qiáng)烈，對政府財(cái)務(wù)信息的需求存在動力不足的現(xiàn)象，基于此，“報(bào)告取向”的政府會計(jì)改革在我國應(yīng)是一個(gè)長遠(yuǎn)目標(biāo)；根據(jù)對國際環(huán)境的分析，筆者認(rèn)為，績效和結(jié)果導(dǎo)向是當(dāng)前和未來的一大趨勢，這要求政府對公共資源的使用應(yīng)更加注重經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，基于此，我國應(yīng)選擇建立“管理取向”的政府會計(jì)模式。綜合起來看，“控制取向+管理取向”是筆者對當(dāng)前我國政府會計(jì)改革的全局性定位。然后，在對我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系弊端進(jìn)行深人剖析的基礎(chǔ)上，筆者在這本《雙軌制政府會計(jì)模式研究》中提出了能夠?qū)崿F(xiàn)“控制取向+管理取向”模式的有效的政府會計(jì)體系，即包括財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)在內(nèi)的雙軌制政府會計(jì)。政府財(cái)務(wù)會計(jì)是財(cái)務(wù)會計(jì)一般原理在政府組織中的應(yīng)用，構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)涉及兩個(gè)關(guān)鍵的問題，一是會計(jì)對象的選擇，二是會計(jì)主體的構(gòu)造。政府財(cái)務(wù)會計(jì)在會計(jì)對象的選擇和會計(jì)主體的構(gòu)造方式上都存在很大的選擇空間。政府預(yù)算是一個(gè)關(guān)于資源取得和使用的法定性契約，因此，嚴(yán)格遵守政府預(yù)算是政府受托責(zé)任的一項(xiàng)重要內(nèi)容，然而，財(cái)務(wù)會計(jì)的歷史性特征無法克服政府內(nèi)部代理人／部門在預(yù)算執(zhí)行過程中對政府預(yù)算的破壞行為。而政府預(yù)算會計(jì)則能夠彌補(bǔ)政府財(cái)務(wù)會計(jì)這一缺陷。根據(jù)預(yù)算的級次，政府預(yù)算會計(jì)包括政府層面的預(yù)算會計(jì)以及機(jī)構(gòu)層面的預(yù)算會計(jì)。構(gòu)建政府預(yù)算會計(jì)的關(guān)鍵是根據(jù)政府預(yù)算執(zhí)行的關(guān)鍵步驟設(shè)置預(yù)算會計(jì)賬戶，對預(yù)算的批復(fù)及執(zhí)行的過程進(jìn)行記錄和反映。根據(jù)對財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的基本理論分析，結(jié)合我國當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)情況，筆者分別對構(gòu)建我國的政府財(cái)務(wù)會計(jì)和政府預(yù)算會計(jì)問題提出了初步的設(shè)想。財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)都是政府會計(jì)體系的重要組成部分，然而它們在受托責(zé)任基礎(chǔ)、基本原理和功能、會計(jì)基礎(chǔ)和對象，以及會計(jì)主體與報(bào)告等多個(gè)方面存在顯著差異。為了使財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)能夠充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，筆者認(rèn)為，兩者應(yīng)在會計(jì)主體的構(gòu)造、會計(jì)科目的設(shè)置、會計(jì)基礎(chǔ)的選擇，以及會計(jì)報(bào)告內(nèi)容的安排等幾個(gè)方面進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)和整合；為此，應(yīng)采取一些必要的方式和措施。

　　路軍偉，男，1978年出生，管理學(xué)（會計(jì)學(xué)）博士。山東大學(xué)工商管理博士后流動站在站博士后，供職于山東大學(xué)管理學(xué)院會計(jì)系?！≈袊鴷?jì)學(xué)會會員，中國會計(jì)學(xué)會政府與非營利組織會計(jì)專業(yè)委員會委員，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)政府會計(jì)研究所兼職研究員?！∫言凇稌?jì)研究》、《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲社版）等刊物發(fā)表學(xué)術(shù)論文20多篇，主持教育部人文社會科學(xué)青年基金項(xiàng)目1項(xiàng)，參與國家自然科學(xué)基金等課題多項(xiàng)。