復(fù)合功能型環(huán)境稅的法律構(gòu)造研究

　　我國改革開放以來，環(huán)境稅研究日增，但環(huán)境稅立法進(jìn)程中的諸多爭議說明，環(huán)境稅法基礎(chǔ)理論問題的腹地尚待我們深入，而其中環(huán)境稅法功能定位問題尤為關(guān)鍵。如Wintgens所言，如果說人之構(gòu)建制度有如人之制造產(chǎn)品，那么，目的若既定（如為通話之目的制造手機(jī)），功能可否作多種設(shè)計（如手機(jī)在通話功能之外尚有其他功能）？答案則是各不相同的。我們注意到，環(huán)境稅的規(guī)制功能獲得了普遍認(rèn)同，但其是否或應(yīng)否具有收入功能則有分歧。其中有些學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境稅收入功能可能缺乏穩(wěn)定性基礎(chǔ)；還有學(xué)者稱，環(huán)境稅為零是最好的，在西方國家，“無收入功能”的環(huán)境稅是普遍現(xiàn)象；類似地，一些學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境稅法只需要規(guī)制功能即可，而不應(yīng)具備收入功能。因?qū)Νh(huán)境稅功能存在認(rèn)知差異，前述各方關(guān)于環(huán)境稅立法的主張差別很大。陳清秀教授曾簡略地指出，環(huán)境稅當(dāng)然能夠獲得稅捐收入，同時，“不得以絞殺性租稅方式課征，亦即不得以零稅收為目標(biāo)”。不過，總體而言，學(xué)界基本上沒有就環(huán)境稅法功能問題開展專門研究，前述對立意見雙方往往是在討論其他問題是順帶論及功能問題，雙方也未就此展開辯論。重視上述分歧，還具有普遍的理論意義。自庇古1920年提出環(huán)境稅的理念雛形和初步原理以來，環(huán)境稅成為不少國家稅法體系的組成部分，各方都認(rèn)同環(huán)境稅法的立法目的是保護(hù)環(huán)境。但是，在環(huán)境稅法的功能問題上，國外也存在較大的爭議。比如，Pearce、Bovenberg和Goulder等提出的環(huán)境稅雙重紅利理論以及Heerden發(fā)展的多重紅利理論，均表明環(huán)境稅可兼具加強(qiáng)環(huán)境規(guī)制、汲取收入、發(fā)展經(jīng)濟(jì)、公平分配等功能。就收入功能而言，Paulus認(rèn)為環(huán)境稅不能具有收入功能，Schuurman、Snape等則認(rèn)為環(huán)境稅具有收入功能。Fullerton的研究總結(jié)道，所謂環(huán)境稅不能具有收入功能的說法是“過分夸大其詞了”，無論是從邏輯上還是從事實(shí)上，都不能簡單地下結(jié)論說環(huán)境稅只能是非收入性工具。而上述國內(nèi)外的爭議，其實(shí)又關(guān)系到稅法學(xué)上的一個重要基礎(chǔ)理論問題。Kruse、Tipke、葛克昌、黃茂榮等均指出，凡稅皆須有收入功能，如果某項課征與財政收入完全無關(guān)，就可能不屬于法律上的租稅，或者有濫用租稅形式之嫌。當(dāng)然，一直以來也有學(xué)者認(rèn)為稅收未必要有收入功能，至少環(huán)境稅就不必如此?？梢姡h(huán)境稅法功能問題的研究還可作為稅法基礎(chǔ)理論的突破口。 理論進(jìn)步能推動實(shí)踐，理論滯后也影響實(shí)踐。正如學(xué)者們所批評的，2016年通過的《環(huán)境保護(hù)稅法》是“平移”排污費(fèi)制度的結(jié)果，其在征稅主體、稅權(quán)配置、征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠等規(guī)則設(shè)計方面尚存不少問題。我們認(rèn)為，這與前述環(huán)境稅法的功能定位的分歧以及理論滯后是分不開的。通過梳理庇古稅的理論源流、比較各國環(huán)境稅費(fèi)制度，我們發(fā)現(xiàn)，環(huán)境稅法在理論上具有規(guī)制和收入功能，在實(shí)踐中也能發(fā)揮雙重紅利甚至多重紅利。通過認(rèn)真研判中國國情和未來發(fā)展趨勢，我們認(rèn)為，環(huán)境稅法應(yīng)當(dāng)把握好功能定位，明確“規(guī)制—收入”復(fù)合功能，并以此紅線為各項具體制度的建構(gòu)提綱挈領(lǐng)。此前，“零稅收論”等否定環(huán)境稅法收入功能的觀點(diǎn)在一定范圍內(nèi)比較流行，這恰恰是由于研究者執(zhí)泥于過時的理論和經(jīng)驗(yàn)、誤判中國國情和各國立法趨勢所導(dǎo)致的。然而，從加速發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的中國語境考慮，收入功能值得認(rèn)真對待，一定的收入功能有助于籌集環(huán)境治理資金，也能為稅制優(yōu)化、分配公平提供制度性契機(jī)。正因如此，我們在《環(huán)境保護(hù)稅法》立法前就呼吁構(gòu)建復(fù)合功能型環(huán)境稅法，即便在當(dāng)下這個“后立法時期”，《環(huán)境保護(hù)稅法》沒有、也不可能終結(jié)前述理論探討。相反，《環(huán)境保護(hù)稅法》更應(yīng)當(dāng)朝著復(fù)合功能型環(huán)境稅法的方向演化，未來修法時，應(yīng)當(dāng)著力彌補(bǔ)此次立法的不足。

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