在國(guó)資委、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等國(guó)資管理部門(mén)和監(jiān)管部門(mén)的倡導(dǎo)和推動(dòng)下，部分國(guó)有企業(yè)已經(jīng)投入了相當(dāng)?shù)娜肆?、物力、?cái)力進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)，但是，一些國(guó)有企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制的初衷與原動(dòng)力在于滿足合規(guī)要求與國(guó)資管理部門(mén)的要求，只有部分企業(yè)希望借此完善自己的治理結(jié)構(gòu)、提高經(jīng)營(yíng)效率并強(qiáng)化財(cái)務(wù)控制。由于內(nèi)部控制建設(shè)目標(biāo)設(shè)置不同，使得內(nèi)部控制建設(shè)成果的取向不同，最終成果的可操作性和作用自然差異很大。

造成這種成果差異的原因很多，除去目標(biāo)取向的不同外，其他主要的原因包括企業(yè)對(duì)COSO的原則在國(guó)企適用度的把握不到位、缺乏把COSO原則的內(nèi)涵與國(guó)有企業(yè)當(dāng)前發(fā)展?fàn)顩r相結(jié)合并靈活運(yùn)用其核心內(nèi)質(zhì)的視角與靈感等。 我們對(duì)這些現(xiàn)象進(jìn)行了適度思考，并在思考的基礎(chǔ)上提出國(guó)企內(nèi)部控制建設(shè)中要注意的幾個(gè)基點(diǎn)。

一、借鑒但是不能囿于西方的成熟經(jīng)驗(yàn)

20世紀(jì)90年代初，COSO根據(jù)西方企業(yè)的實(shí)際情況，提出了普適性的內(nèi)部控制框架，其基本精神是保證企業(yè)的合規(guī)性和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。盡管COSO框架提出了經(jīng)營(yíng)的效果與效率目標(biāo)，但是并沒(méi)有具體的實(shí)施措施。“安然”、“世通”事件爆發(fā)在COSO內(nèi)部控制框架提出10年之久的2002年，表明即使在內(nèi)部控制理論相對(duì)成熟的西方國(guó)家，內(nèi)部控制框架在企業(yè)實(shí)務(wù)中的有效應(yīng)用還存在諸多盲點(diǎn)與值得探討之處。安然、世通等公司出現(xiàn)問(wèn)題之后，美國(guó)政府頒布了旨在強(qiáng)化美國(guó)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、維護(hù)內(nèi)部控制健全有效的薩班斯法案。薩班斯法案有關(guān)內(nèi)部控制的第404條款的立意比較明確，即以立法的形式將正確報(bào)告經(jīng)營(yíng)結(jié)果的責(zé)任落實(shí)在高管頭上，即上市公司高管有責(zé)任維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全有效，從而保障經(jīng)營(yíng)結(jié)果報(bào)告的正確性，內(nèi)部控制健全有效與否的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和主要依據(jù)是COSO的框架體系。從實(shí)際效果看，404條款使得企業(yè)的內(nèi)部控制變得更復(fù)雜、程序更繁瑣，企業(yè)維護(hù)誠(chéng)信的成本更加昂貴，給企業(yè)的運(yùn)營(yíng)增加了沉重的負(fù)擔(dān)，降低了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率，企業(yè)界和學(xué)術(shù)界都預(yù)期薩班斯法案會(huì)在不遠(yuǎn)的將來(lái)作出適應(yīng)性的調(diào)整。但是在當(dāng)時(shí)美國(guó)資本市場(chǎng)風(fēng)聲鶴唳、美國(guó)民眾對(duì)資本市場(chǎng)信心完全喪失的狀況下，薩班斯法案有效地、及時(shí)地恢復(fù)了民眾對(duì)資本市場(chǎng)的信心。

回頭來(lái)看世通和安然的破產(chǎn)案例，安然和世通的破產(chǎn)不是因?yàn)闆](méi)有內(nèi)部控制，實(shí)際上，安然公司在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理上投入的力量是蠻大的，有近200人的專(zhuān)職風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)，幾千萬(wàn)美元的預(yù)算。其之所以破產(chǎn)是因?yàn)榘踩坏慕?jīng)營(yíng)目標(biāo)和利潤(rùn)目標(biāo)設(shè)置不合理以及報(bào)酬模式、考核模式的缺陷導(dǎo)致的商業(yè)模式的冒險(xiǎn)，以及商業(yè)倫理層面的缺失，加上華爾街分析師對(duì)安然的不切實(shí)際預(yù)期的推波助瀾，使得安然在不能達(dá)到目標(biāo)時(shí)采用了不合理的會(huì)計(jì)政策和欺詐式的關(guān)聯(lián)資產(chǎn)交易。所以安然破產(chǎn)根本原因不是因?yàn)榧儋~，而是因?yàn)槠渖虡I(yè)模式和經(jīng)營(yíng)過(guò)程不能帶來(lái)足夠的利潤(rùn)和現(xiàn)金流以維持公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。404條款是一個(gè)嚴(yán)厲的條款，COSO框架也是一個(gè)完善的框架，但是，二者立腳點(diǎn)仍然是合規(guī)以及報(bào)告的準(zhǔn)確，二者的出臺(tái)和演進(jìn)也有其特定的歷史背景和商業(yè)文化背景。所以，COSO能比較適宜西方的企業(yè)，因?yàn)槲鞣狡髽I(yè)的發(fā)展相對(duì)成熟，管理理念先進(jìn)、管理基礎(chǔ)厚實(shí)、管理方法和管理系統(tǒng)也都比較到位。但是中國(guó)的國(guó)有企業(yè)現(xiàn)階段的主要目標(biāo)是發(fā)展，主要特征是擴(kuò)張、變革、變化和規(guī)范基礎(chǔ)工作。嚴(yán)格的沿襲COSO框架和404條款會(huì)給內(nèi)部控制建設(shè)帶來(lái)很多的困惑。