因?yàn)槿齻€(gè)基礎(chǔ)目標(biāo)在內(nèi)部控制構(gòu)成中有不可或缺的影響，所以在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行初期，我們不排除一些基礎(chǔ)較弱的企業(yè)投入較大精力改善三個(gè)基礎(chǔ)保障，但是，切忌本末倒置，一味地追求三個(gè)基礎(chǔ)保障，忽略主導(dǎo)的效率目標(biāo)，陷入控制點(diǎn)越設(shè)越多、控制流程過于繁瑣的管理誤區(qū)。

（二）兩大責(zé)任主體

大的西方公司基本上是公眾公司，所以西方意義上的內(nèi)部控制受益人非常明確，就是大眾股東和相關(guān)的利益人，包括債權(quán)人、商務(wù)伙伴等，而實(shí)際控制的大股東和受托代理人包括董事會(huì)與管理者則是非常明確的內(nèi)部控制建設(shè)與內(nèi)部控制執(zhí)行的責(zé)任人， 薩-奧法案更以立法的形式將企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任法制化了。從這個(gè)意義上講，大股東和企業(yè)的實(shí)際控制人也是責(zé)任人。

內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施過程需要董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層和全體員工等多重主體的參與，寬泛的意義上，上述主體都應(yīng)該作為內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施主體。在12345內(nèi)部控制框架中，我們將國(guó)有企業(yè)主要管理層與控股股東界定為明確的內(nèi)部控制的推動(dòng)和實(shí)施最主要責(zé)任主體。其考慮是兩個(gè)層面的，第一，主要管理者作為受托代理人，對(duì)企業(yè)的掌控程度大大高于除董事會(huì)外的其他主體，因而有責(zé)任、有義務(wù)推動(dòng)并維護(hù)企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)。第二，通常意義上，另一個(gè)責(zé)任主體是董事會(huì)而不是大股東。我們之所以將大股東界定為責(zé)任主體主要是從我國(guó)的實(shí)際情況考慮。目前，我國(guó)國(guó)有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)尚不完善，作為治理環(huán)境最重要環(huán)節(jié)之一的董事會(huì)從構(gòu)成到運(yùn)作尚在積極的探索之中。從我國(guó)目前的實(shí)際情況看，國(guó)有企業(yè)的大股東對(duì)企業(yè)的影響力和主導(dǎo)能力還是遠(yuǎn)勝于現(xiàn)階段國(guó)有大企業(yè)董事會(huì)的。鑒于此，我們將大股東界定為內(nèi)部控制建設(shè)和維護(hù)的責(zé)任主體之一，在董事會(huì)缺位或運(yùn)作不到位的企業(yè)行使董事會(huì)應(yīng)有的權(quán)利。但是，在少數(shù)董事會(huì)健全且運(yùn)作到位的企業(yè)，董事會(huì)可以代表股東的意志，行使責(zé)任主體的職責(zé)，同時(shí)，大股東可以通過政策引導(dǎo)、激勵(lì)、行政督促等手段，推動(dòng)董事會(huì)完成應(yīng)盡的責(zé)任。

需要特別提示的，是將大股東而不是董事會(huì)列為國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的責(zé)任主體之一是一種過渡性的措施，其根本原因是目前國(guó)有大型企業(yè)的董事會(huì)建設(shè)尚沒有完全到位?，F(xiàn)在，國(guó)資委正在積極推進(jìn)國(guó)有企業(yè)的董事會(huì)建設(shè)的試點(diǎn)工作，并已經(jīng)取得了顯著的進(jìn)展。一旦絕大部分國(guó)企的董事會(huì)能夠積極發(fā)揮作用時(shí)，作為責(zé)任主體之一的大股東將退到監(jiān)督、引導(dǎo)、考核的位置，將責(zé)任主體職責(zé)移交給董事會(huì)。

國(guó)有企業(yè)的管理者與大股東是責(zé)任主體的同時(shí)也是實(shí)際的受益人。國(guó)有大股東作為內(nèi)部控制建設(shè)和有效運(yùn)行的受益者是容易理解的，但是，管理者作為受益者之一需要進(jìn)一步的闡述。一般意義上講，內(nèi)部控制的受益人是大眾股東和企業(yè)的利益相關(guān)者，國(guó)有企業(yè)的利益相關(guān)者包括大小股東、國(guó)家、社會(huì)、商業(yè)伙伴等。由于國(guó)有企業(yè)的干部政策等特殊因素，國(guó)有企業(yè)的管理者也成為內(nèi)部控制建設(shè)的直接受益人，內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的完整有效，不但給各相關(guān)利益主體帶來實(shí)惠，國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者也通過達(dá)成企業(yè)目標(biāo)而受到實(shí)惠。這一觀點(diǎn)主要是基于兩點(diǎn)考慮：