我們知道，合并報(bào)表的編制存在著兩種基本理論——母公司理論和主體理論，再加上實(shí)務(wù)處理中出現(xiàn)的現(xiàn)行理論共三種。同時(shí)，在公司間交易的合并抵消中，又存在順流交易和逆流交易兩種情況。此外，母公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資又會(huì)使用完全權(quán)益法或不完全權(quán)益法。這樣，在內(nèi)部交易的合并抵消上，依據(jù)不同的合并理論，母公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資使用不同的權(quán)益法，以及內(nèi)部交易的流向不同，都會(huì)使合并抵消的會(huì)計(jì)處理存在差異。下面我們將系統(tǒng)地介紹在以上各種情況下的合并抵消的會(huì)計(jì)處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中沒(méi)有明確區(qū)分商品的流向——順流和逆流，以及所依據(jù)的合并理論，同時(shí)期末編制合并報(bào)表前，在成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，也不對(duì)未實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行調(diào)整。因此，歸納起來(lái)，目前我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的抵消是一種在以母公司理論為主的混合理論下，采用不完全權(quán)益法，不區(qū)分商品流向的一種做法。這樣的結(jié)果很容易使學(xué)生對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行抵消的國(guó)際通行做法缺乏系統(tǒng)的了解。因此，這里我們介紹的是國(guó)際通行的一種做法。

1 順銷和逆銷

在前面的例子中，是母公司將商品銷給子公司，這種情況稱為順銷；反之，則稱為逆銷。當(dāng)母公司將商品銷給子公司時(shí)，母公司的銷售收入、銷售成本及銷售毛利都會(huì)因此而增加，但子公司未將該商品對(duì)外出售時(shí)，對(duì)子公司的凈利潤(rùn)沒(méi)有影響。因此，按完全權(quán)益法，母公司要將所增加的利潤(rùn)全部消除，其做法是同時(shí)減少投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資；在合并報(bào)表中，則是通過(guò)減少銷售收入和銷售成本來(lái)完成的。

不論是順銷還是逆銷，母子公司間的銷貨與購(gòu)貨都應(yīng)全額抵消；但當(dāng)存在未對(duì)外銷售的存貨中含有未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)時(shí)，母公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法的處理和合并抵消分錄的編制，在順銷與逆銷兩種不同的情況下就會(huì)出現(xiàn)差異。在逆銷的情況下，子公司單獨(dú)的凈利潤(rùn)中包括了未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在計(jì)算少數(shù)股東收益時(shí)，就必須扣除子公司凈利潤(rùn)中所包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；如果存在期初存貨中包含未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，則應(yīng)在長(zhǎng)期股權(quán)投資和少數(shù)股權(quán)之間將未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)加以分配，以更正前期期末存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股權(quán)的影響。

將存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)在多數(shù)股東和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配不是依據(jù)的母公司理論，而是主體理論。

為了區(qū)分母公司自身的會(huì)計(jì)處理與合并抵消的會(huì)計(jì)處理，凡是合并抵消分錄，我們一律標(biāo)下劃線。另外，在逆銷時(shí)，母公司按其持股比例沖銷其凈利潤(rùn)（完全權(quán)益法）。下面將用實(shí)例進(jìn)行說(shuō)明。

例1 2：按例1 1，只是將珠江公司由銷售方改為購(gòu)貨方。

在第一種情況下，母公司按權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并抵消公司間交易的會(huì)計(jì)處理完全相同。

在第二種情況下，合并抵消公司間交易的會(huì)計(jì)處理與順銷是相同的，區(qū)別在于少數(shù)股東收益是按子公司扣除未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后的凈利潤(rùn)進(jìn)行計(jì)算，另外，母公司按其持股比例沖減投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資。即：

借：投資收益14 000（20 000×70%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司14 000

在第三種情況下，合并抵消公司間交易的會(huì)計(jì)處理與順銷不同，期初存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間進(jìn)行分配，母公司仍按其持股比例轉(zhuǎn)回投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資。即：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司14 000（20 000×70%）

貸：投資收益14 000

合并抵消分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司 14 000（20 000×70%）

少數(shù)股東權(quán)益6 000（20 000×30%）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20 000

另外，少數(shù)股東收益就按子公司扣除未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后的凈利潤(rùn)計(jì)算。

2 主體理論與母公司理論

對(duì)順銷商品交易的抵消，主體理論與母公司理論的處理是一樣的。而在逆銷下，兩種理論對(duì)商品交易中所存在的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的處理要求就產(chǎn)生了差別：在母公司理論下，只要求按母公司擁有的股權(quán)比例進(jìn)行消除；而在主體理論下，則要求未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間進(jìn)行分配。在這一點(diǎn)上，現(xiàn)行理論的做法與主體理論是相同的。