市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下強(qiáng)化企業(yè)成本管理的對(duì)策研究

課題組

黨的十四大確定我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，十四屆三中全會(huì)進(jìn)一步對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的若干問(wèn)題做出了規(guī)定。《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》又為企業(yè)財(cái)務(wù)、成本管理工作如何適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并與國(guó)際慣例接軌制定了一系列基本法規(guī)。所有這些，都為我們搞好國(guó)民經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞——企業(yè)，尤其是大中型國(guó)有企業(yè)指明了方向，并創(chuàng)造了一定的外部環(huán)境，也為我們研究、探討如何在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下搞好成本管理工作、提高經(jīng)濟(jì)效益提出了新的課題。

在當(dāng)今世界，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，說(shuō)到底就是產(chǎn)品質(zhì)量與成本價(jià)格之間的競(jìng)爭(zhēng)。只有質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的商品，才具有競(jìng)爭(zhēng)力，才能占領(lǐng)國(guó)內(nèi)、國(guó)際市場(chǎng)，才會(huì)使企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。但改革開(kāi)放以來(lái)，特別是近幾年來(lái)，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)高速增長(zhǎng)的同時(shí)，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益一直很不理想，企業(yè)成本居高不下。在新的經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)如何強(qiáng)化成本管理，既是提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、增強(qiáng)企業(yè)活力的重要課題，又是增加國(guó)家財(cái)政積累、增強(qiáng)綜合國(guó)力的重要課題。我們以社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為背景，以企業(yè)長(zhǎng)期利益與短期利益統(tǒng)一為基礎(chǔ)，就市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下如何強(qiáng)化企業(yè)成本管理問(wèn)題提出下列思路與對(duì)策，供有關(guān)部門(mén)、商品經(jīng)濟(jì)管理者和經(jīng)營(yíng)者考慮。

一、樹(shù)立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的成本管理觀念

1．樹(shù)立成本是費(fèi)用與價(jià)值相統(tǒng)一的觀念

從費(fèi)用角度看，成本是企業(yè)所發(fā)生的全部費(fèi)用中的一部分，即是與商品的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)直接相關(guān)的費(fèi)用。所以，從費(fèi)用概念的角度考慮，企業(yè)所支付的成本必須要從銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償，才能維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)；企業(yè)成本越高，需要補(bǔ)償?shù)牟糠志驮蕉?，?dāng)需要補(bǔ)償?shù)牟糠殖^(guò)了企業(yè)的銷(xiāo)售收入，企業(yè)在財(cái)務(wù)上就表現(xiàn)為虧損。虧損的實(shí)質(zhì)就是減少企業(yè)的資本，當(dāng)其達(dá)到企業(yè)資本總額時(shí)，企業(yè)就處于破產(chǎn)狀態(tài)，失去了參加市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)角逐的法人資格。

從價(jià)值角度看，商品成本又是商品價(jià)值的一部分，是轉(zhuǎn)移到商品中的已經(jīng)被消耗的生產(chǎn)資料價(jià)值和勞動(dòng)者支出的必要?jiǎng)趧?dòng)創(chuàng)造的價(jià)值兩部分的總和。所以，從價(jià)值的角度考慮，成本是由企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)某種商品耗費(fèi)的個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間決定的。但商品的總價(jià)值決定于社會(huì)一般生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)水平，并不決定于個(gè)別企業(yè)。企業(yè)要想在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下盈利，只能設(shè)法降低商品的個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間——相對(duì)降低成本在銷(xiāo)售收入中的比率或絕對(duì)降低成本數(shù)額，這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)客觀規(guī)律對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的客觀要求。

因此，從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的意義上講，成本是企業(yè)生存與發(fā)展的重大課題，是每一位商品生產(chǎn)者、經(jīng)營(yíng)者和管理者都必須關(guān)心的首要問(wèn)題，正是出于這一點(diǎn)考慮，我們把成本問(wèn)題與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制聯(lián)系在一起，對(duì)我國(guó)企業(yè)的成本管理問(wèn)題再次進(jìn)行研究與探討。

2．樹(shù)立企業(yè)是微觀成本管理主體新觀念

過(guò)去，在我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國(guó)營(yíng)企業(yè)的成本管理和降低成本的工作都是以政府為主體，由各級(jí)政府給企業(yè)下達(dá)降低成本計(jì)劃或指標(biāo)。企業(yè)為完成上級(jí)下達(dá)的降低計(jì)劃而開(kāi)展內(nèi)部成本管理，這不是出于自身的需要，因而缺乏主動(dòng)性和責(zé)任感。

隨著企業(yè)法人制度的建立，企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制必然相應(yīng)轉(zhuǎn)換。作為一個(gè)獨(dú)立的法人，就應(yīng)履行自負(fù)盈虧的責(zé)任，在外界條件大體相同的情況下，企業(yè)成本的升降直接影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低。因此，加強(qiáng)成本管理，降低產(chǎn)品成本在商品價(jià)格中的比重，就成為企業(yè)管理活動(dòng)中舉足輕重的重大問(wèn)題。要把過(guò)去上級(jí)叫企業(yè)管成本，變成企業(yè)自身主動(dòng)管，這是一種觀念上的轉(zhuǎn)變。只有確立企業(yè)是微觀成本管理主體的觀念，企業(yè)才能在成本管理上下真功夫。企業(yè)只有不斷降低成本，才能消化外部各種不利因素，使經(jīng)濟(jì)效益逐年增加，只有狠抓成本管理，才能做到物美價(jià)廉，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取勝；只有狠抓成本管理，才能提高經(jīng)濟(jì)效益，使企業(yè)不斷發(fā)展壯大，并在企業(yè)內(nèi)部增強(qiáng)凝聚力和向心力。

3．樹(shù)立成本與經(jīng)濟(jì)效益對(duì)立統(tǒng)一的觀念

企業(yè)要以經(jīng)濟(jì)效益為中心，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益重要突破口之一就是降低成本，成本降低了，利潤(rùn)就增加了，因此從總體上看，降低成本與提高經(jīng)濟(jì)效益是沒(méi)有矛盾的。但成本的降低還是升高，必須服務(wù)于、服從于整體經(jīng)濟(jì)效益的要求，決不能單純?yōu)榻档湍骋画h(huán)節(jié)的成本而忽視全局經(jīng)濟(jì)效益，為降低某一會(huì)計(jì)期間的成本而損害企業(yè)的長(zhǎng)期利益。我們認(rèn)為，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，強(qiáng)化成本管理不能簡(jiǎn)單地等同于降低成本數(shù)額，有時(shí)，增加必要的費(fèi)用投資也是降低成本的重要舉措，如為擴(kuò)大銷(xiāo)售量而支付的廣告、宣傳費(fèi)用。隨著銷(xiāo)售量的擴(kuò)大，每個(gè)單位產(chǎn)品的成本有可能降低，而企業(yè)獲得的經(jīng)濟(jì)效益有可能增加。只要某種經(jīng)營(yíng)行為所帶來(lái)的短期收益或長(zhǎng)期收益符合經(jīng)濟(jì)效益最大原則，就不能片面地強(qiáng)調(diào)降低成本。

4．樹(shù)立長(zhǎng)期利益與短期利益相統(tǒng)一的觀念

針對(duì)目前一些企業(yè)管理者為了求得承包利潤(rùn)目標(biāo)的完成，采用降低當(dāng)期成本、損害企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的“竭澤而漁”對(duì)策的行為，1990年財(cái)政部專(zhuān)門(mén)對(duì)承包的國(guó)營(yíng)商業(yè)企業(yè)規(guī)定必須計(jì)提“商品削價(jià)準(zhǔn)備金”會(huì)計(jì)核算制度。在新的經(jīng)濟(jì)體制下，由于利益的驅(qū)動(dòng)，不同的利益主體廣泛存在著不同行為。因此，強(qiáng)化企業(yè)成本管理的重要內(nèi)容之一，就是應(yīng)該建立健全有效的管理機(jī)制，協(xié)調(diào)各利益主體的矛盾，兼顧長(zhǎng)期利益與短期利益的矛盾，防止成本管理中的短期行為。

5．樹(shù)立微觀利益與宏觀利益統(tǒng)一的觀念

社會(huì)主義生產(chǎn)力的提高，需要正確處理國(guó)家、企業(yè)、職工三者之間的利益關(guān)系。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制條件下，由于不同利益主體的利益關(guān)系重新分配，要求成本管理逐步建立以企業(yè)成本管理為主體，以國(guó)家成本管理為主導(dǎo)，國(guó)家規(guī)定計(jì)稅成本、控制宏觀經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)與企業(yè)圍繞自身經(jīng)濟(jì)效益負(fù)責(zé)調(diào)控微觀成本相結(jié)合的成本管理新模式。繼續(xù)沿用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的成本管制方法和認(rèn)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就是放任企業(yè)自己管理成本、政府不必宏觀調(diào)控的想法，由于違背了成本管理的微觀利益與宏觀利益相統(tǒng)一的原則，都是不可取的。

6．用辯證法的思維方式進(jìn)行成本管理

優(yōu)質(zhì)、高產(chǎn)、低耗、高效是辯證的統(tǒng)一體，成本的升高與降低，也應(yīng)該用辯證的思維方式進(jìn)行分析和管理。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，成本不變是相對(duì)的，變是絕對(duì)的。成本的變化要與質(zhì)量的優(yōu)劣、批量的增減相對(duì)應(yīng)，與產(chǎn)品的改進(jìn)改型相配比，要切忌成本管理工作中的片面性，注意其相關(guān)性，必須處理好以下幾個(gè)關(guān)系：

（1）要處理好局部責(zé)任成本與總成本的關(guān)系。各個(gè)環(huán)節(jié)的成本降低一般反映總成本的節(jié)約，但有時(shí)也會(huì)發(fā)生局部環(huán)節(jié)的節(jié)約使總成本升高，在這種情況下，必須是局部服從全局，樹(shù)立整體節(jié)約觀念。

（2）要處理好成本與價(jià)格的關(guān)系。一般說(shuō)來(lái)，成本對(duì)象耗費(fèi)的料、工、費(fèi)的市場(chǎng)價(jià)格與成本具有成正比的關(guān)系；成本對(duì)象完工后商品出售的市場(chǎng)價(jià)格卻與成本不一定成正比，市場(chǎng)價(jià)格下跌，要求成本進(jìn)一步降低，市場(chǎng)價(jià)格上漲，為多求盈利，經(jīng)營(yíng)管理也要求成本盡可能降低。所以，成本管理的重要目標(biāo)之一就是要求價(jià)格成本率逐步下降。

（3）處理好成本與批量的關(guān)系。當(dāng)產(chǎn)品批量達(dá)到一定規(guī)模（指經(jīng)濟(jì)規(guī)模）時(shí)，成本是會(huì)相對(duì)下降的，這體現(xiàn)了規(guī)模經(jīng)濟(jì)對(duì)降低成本的優(yōu)勢(shì)。

（4）處理好成本與銷(xiāo)售的關(guān)系。銷(xiāo)售是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下商品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的龍頭，只有銷(xiāo)出去的產(chǎn)品，其成本的節(jié)約才有真實(shí)意義，才會(huì)給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際上的利潤(rùn)。那種滯銷(xiāo)或無(wú)銷(xiāo)路的產(chǎn)品，成本再低也是一種浪費(fèi)，這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)區(qū)別于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的顯著標(biāo)志。

（5）處理好成本與質(zhì)量的關(guān)系。物美與價(jià)廉都是相對(duì)的，即同檔次的產(chǎn)品價(jià)格相對(duì)低廉。成本管理要按價(jià)值工程學(xué)的原理，正確處理產(chǎn)品的成本、功能與價(jià)值之間的關(guān)系，將功能價(jià)值比最低作為成本管理的重要內(nèi)容。

7．成本目標(biāo)的分解考核要防止片面性

企業(yè)內(nèi)部成本目標(biāo)的分解、考核，要根據(jù)規(guī)模大小而定，能使用相對(duì)數(shù)的，盡量采用相對(duì)數(shù)據(jù)下達(dá)。如一些國(guó)有大中型企業(yè)，按照其內(nèi)部組織生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，一般可劃分為六種分解模式：

（1）對(duì)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)和新產(chǎn)品試制，應(yīng)下達(dá)“目標(biāo)設(shè)計(jì)成本”（可采取目標(biāo)成本占預(yù)計(jì)售價(jià)的百分比下達(dá)）。試制過(guò)程，下達(dá)新產(chǎn)品試制費(fèi)目標(biāo)。

（2）對(duì)生產(chǎn)車(chē)間下達(dá)成本降低額或內(nèi)部利潤(rùn)目標(biāo)（目前企業(yè)采用的內(nèi)部利潤(rùn)指標(biāo)的實(shí)質(zhì)就是節(jié)約額）。

（3）對(duì)供應(yīng)、銷(xiāo)售部門(mén)，一要制定價(jià)格控制目標(biāo)，二要下達(dá)進(jìn)貨費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用占供貨和銷(xiāo)貨額的百分比。

（4）對(duì)技術(shù)科室（有一定工藝試驗(yàn)手段的）下達(dá)消耗與費(fèi)用及外部創(chuàng)收目標(biāo)，考核其收支差額。

（5）對(duì)管理、服務(wù)性科室，按年度總費(fèi)用目標(biāo)，分解到各主管業(yè)務(wù)部門(mén)下達(dá)考核。如對(duì)技安環(huán)保部門(mén)下達(dá)保健費(fèi)目標(biāo)；對(duì)警衛(wèi)消防部門(mén)下達(dá)警衛(wèi)消防費(fèi)用目標(biāo)；對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)下達(dá)財(cái)務(wù)費(fèi)用目標(biāo)；等等。

（6）對(duì)企業(yè)興辦的第三產(chǎn)業(yè)，聯(lián)辦企業(yè)要按有償使用的原則收取設(shè)備、房屋租金、人員工資和水電費(fèi)等，按期沖減企業(yè)成本費(fèi)用的支出。

我們認(rèn)為，目前在微觀成本管理工作中，應(yīng)盡可能采用相對(duì)數(shù)控制，才能適應(yīng)市場(chǎng)多變的特點(diǎn)，才不致埋沒(méi)管理者的業(yè)績(jī)，才能調(diào)動(dòng)廣大干部、職工的積極性，使企業(yè)管理工作有生氣，為成本管理工作不斷向縱深發(fā)展創(chuàng)造良好條件。

8．強(qiáng)化企業(yè)成本管理是企業(yè)提高長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)效益的可靠途徑

當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益形成是多種因素的綜合反映。諸如靠商品提價(jià)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益；靠政策給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益；靠增加投入來(lái)提高經(jīng)濟(jì)效益；靠管理產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益；等等。

在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，通過(guò)漲價(jià)來(lái)增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，只有在賣(mài)方市場(chǎng)的條件下才能得以實(shí)現(xiàn)。隨著社會(huì)主義生產(chǎn)力的提高和商品經(jīng)濟(jì)的充分發(fā)展，企業(yè)主要面臨的市場(chǎng)將是買(mǎi)方市場(chǎng)。因此，靠漲價(jià)增加經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)營(yíng)思想與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展趨勢(shì)相悖。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種公平的、規(guī)范的競(jìng)爭(zhēng)，在兩種經(jīng)濟(jì)體制交替時(shí)期，為了推進(jìn)改革的進(jìn)程，國(guó)家對(duì)某些行業(yè)、企業(yè)的優(yōu)惠政策傾斜僅是權(quán)宜之計(jì)，只是暫時(shí)的措施，有些是扶植性的，這些做法隨著時(shí)間的流逝將逐步被取締。因此，企業(yè)絕不能把靠國(guó)家優(yōu)惠政策提高經(jīng)濟(jì)效益作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中的企業(yè)改革指導(dǎo)思想?？吭黾油度耄谝欢〞r(shí)期內(nèi)、一定范圍內(nèi)也能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，但是多投入，一要企業(yè)有經(jīng)濟(jì)實(shí)力，二在過(guò)度負(fù)債的情況下企業(yè)要背上沉重的債務(wù)包袱，市場(chǎng)風(fēng)云變幻，企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的增加對(duì)于企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中并不有利。因此，靠管理出效益是我們提倡的基本觀點(diǎn)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，管理效益對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是一種“不花錢(qián)的基本建設(shè)”，它少有依靠外部條件的支撐，主要是靠經(jīng)營(yíng)管理者和廣大職工發(fā)揮自己的主觀能動(dòng)性就能實(shí)現(xiàn)，是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下經(jīng)營(yíng)企業(yè)的真本領(lǐng)，也是提高企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)效益的可靠途徑。

在當(dāng)前，不少企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者認(rèn)為：成本管理不能“包羅萬(wàn)象”，從而不重視成本管理。這種經(jīng)營(yíng)管理思潮是導(dǎo)致企業(yè)成本管理弱化的思想基礎(chǔ)，決不能等閑視之。持有上述觀點(diǎn)的經(jīng)營(yíng)者，首先他們不知道各行各業(yè)都有成本管理問(wèn)題，都必須強(qiáng)化成本的約束。否則，即使企業(yè)從事再多的跨行業(yè)跨地區(qū)的聯(lián)辦企業(yè)，第二、第三產(chǎn)業(yè)，也都會(huì)因?yàn)檫@些單位的成本失控而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效益流失。其次，從廣義的降低成本來(lái)看，企業(yè)通過(guò)內(nèi)部挖潛（利用現(xiàn)有的資源人力物資）興辦各種經(jīng)營(yíng)實(shí)體，本身也會(huì)減輕主辦企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，這又怎么說(shuō)不是在抓成本管理呢？

二、強(qiáng)化企業(yè)成本管理的主要對(duì)策

1．制定成本目標(biāo)，推行目標(biāo)成本管理

目標(biāo)管理是企業(yè)現(xiàn)代化管理方法之一。

現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立起在廠長(zhǎng)（總經(jīng)理）領(lǐng)導(dǎo)下的，以總會(huì)計(jì)師為首的目標(biāo)成本管理組織體系。定期研究制定成本目標(biāo)，分解成本目標(biāo)，從事日常的成本管理、控制與考核，促進(jìn)企業(yè)成本管理工作不間斷地一浪高過(guò)一浪地向前發(fā)展。從而消化外界漲價(jià)的不利因素，保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的不斷提高。

當(dāng)前，根據(jù)我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，目標(biāo)成本可按下列公式制定：目標(biāo)銷(xiāo)售成本＝目標(biāo)銷(xiāo)售收入-目標(biāo)銷(xiāo)售稅金-目標(biāo)銷(xiāo)售利潤(rùn)

然后再將目標(biāo)銷(xiāo)售總成本初次分解為制造成本和期間費(fèi)用兩大項(xiàng)。當(dāng)企業(yè)分析了目標(biāo)成本的可行性之后，就必須全力以赴地狠抓落實(shí)。除了品種產(chǎn)量，銷(xiāo)售收入分頭落實(shí)外，對(duì)目標(biāo)成本應(yīng)按全面的全過(guò)程的管理原則，分步驟地進(jìn)行分解：

（1）設(shè)計(jì)成本（也可稱(chēng)“先天成本”）。對(duì)某項(xiàng)新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)投入，要制定目標(biāo)設(shè)計(jì)成本，在產(chǎn)品投入批量生產(chǎn)前就明確提出產(chǎn)品設(shè)計(jì)的各項(xiàng)物料消耗應(yīng)控制的水平（與市場(chǎng)售價(jià)的比例或絕對(duì)值），使產(chǎn)品的功能、價(jià)值、成本相匹配，不搞剩余功能，去掉多余功能。設(shè)計(jì)成本一般指制造過(guò)程的直接費(fèi)用。

（2）工藝選擇成本。在新產(chǎn)品設(shè)計(jì)定型后投入批量生產(chǎn)所需要的物質(zhì)條件，包括設(shè)備、面積、工藝裝備、供料尺寸規(guī)格、下料方式及工藝流程；上述條件與生產(chǎn)批量構(gòu)成批量成本消耗。為此制定和控制設(shè)備投入、工裝制造項(xiàng)數(shù)、人工費(fèi)用（工時(shí)）及供料規(guī)格，就成為重要的成本目標(biāo)了。

（3）物資進(jìn)貨成本。在保證進(jìn)貨批量、質(zhì)量進(jìn)度要求的同時(shí)，必須制定主要原料的單臺(tái)“供應(yīng)成本”和百元供料的“供貨成本”。

（4）生產(chǎn)過(guò)程的“制造成本”。它包括按現(xiàn)行財(cái)會(huì)制度規(guī)定的在生產(chǎn)過(guò)程消耗的各種原材料、輔助材料、燃料、動(dòng)力、工夾具攤銷(xiāo)、人工費(fèi)用和制造費(fèi)用。

（5）“管理成本”。即為組織管理生產(chǎn)活動(dòng)而支付的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)按內(nèi)部各職能部門(mén)分解，按預(yù)算數(shù)控制。

（6）資金使用成本。即企業(yè)為組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所占用的各項(xiàng)借款利息，籌資費(fèi)用，應(yīng)專(zhuān)項(xiàng)控制。

（7）質(zhì)量成本。為保證產(chǎn)品質(zhì)量而花費(fèi)的各項(xiàng)成本，包括預(yù)防成本，損失性成本和售后服務(wù)成本，這些都應(yīng)控制在一定的產(chǎn)值、收入比例之內(nèi)。

（8）市場(chǎng)成本。即企業(yè)為將產(chǎn)品打入市場(chǎng)所花費(fèi)的廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)、展覽費(fèi)等。這一部分成本亦應(yīng)按收入比例確定，用絕對(duì)額控制。

2．成本管理要與當(dāng)前行之有效的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)承包、責(zé)任成本核算有機(jī)結(jié)合

在確定目標(biāo)之后，還必須解決執(zhí)行結(jié)果的反饋問(wèn)題。因此，日常的、具體的成本核算和指標(biāo)考核就成為非常重要的問(wèn)題。

指標(biāo)管理與成本核算都是企業(yè)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)核算的重要內(nèi)容，鑒于在當(dāng)前各企業(yè)都已經(jīng)劃小核算單位、開(kāi)展內(nèi)部經(jīng)營(yíng)承包，因此成本管理中的考核與核算便可以、也應(yīng)該與之有機(jī)地結(jié)合，不必另搞一套。

（1）企業(yè)內(nèi)部各承包單位必須將成本目標(biāo)納入承包指標(biāo)體系之中與其他責(zé)任目標(biāo)一道考核、落實(shí)責(zé)任并與合同中的獎(jiǎng)懲掛鉤。對(duì)無(wú)量化考核的處室，應(yīng)實(shí)行費(fèi)用預(yù)算控制，特殊情況采取總會(huì)計(jì)師“一支筆”審批，這樣，落實(shí)目標(biāo)的問(wèn)題就迎刃而解了。

（2）成本管理必須與企業(yè)內(nèi)部開(kāi)展的責(zé)任成本核算有機(jī)結(jié)合。所謂“責(zé)任成本”，就是按企業(yè)內(nèi)部分工責(zé)任區(qū)域，為完成工作目標(biāo)承包人分管的、并有實(shí)際控制權(quán)的成本費(fèi)用支出。這就是責(zé)任成本的核算范圍。各承包單位通過(guò)定期的責(zé)任成本匯集、核算、計(jì)算出實(shí)際的成本資料，然后與目標(biāo)成本對(duì)照，定期開(kāi)展成本分析，找出脫離目標(biāo)的原因，提出改進(jìn)措施，這就構(gòu)成了成本管理的全部?jī)?nèi)容。當(dāng)然它也是評(píng)價(jià)承包人乃至責(zé)任單位業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)之一。

3．運(yùn)用“制造成本法”為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)

財(cái)政部新頒的“兩則”都明確地提出了用國(guó)際通行的“制造成本法”取代過(guò)去執(zhí)行多年的“完全成本法”。這兩種成本法的變更絕不是簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)算賬的技術(shù)問(wèn)題，而是財(cái)務(wù)成本工作由傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變。

過(guò)去我們沿用的“完全成本法”，從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)角度看是比較適應(yīng)的。首先它計(jì)算的產(chǎn)品成本是完全的，體現(xiàn)了創(chuàng)造價(jià)值與成本消耗的比例關(guān)系。其次，它可以作為國(guó)家對(duì)新產(chǎn)品定價(jià)和老產(chǎn)品調(diào)價(jià)的基礎(chǔ)，把社會(huì)平均成本加上法定的稅率和適當(dāng)?shù)男袠I(yè)利潤(rùn)率，就得出了產(chǎn)品價(jià)格。但是它也有一個(gè)致命的弊端，就是把與構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體并不密切的各項(xiàng)費(fèi)用性支出捆在一起，全部分配到產(chǎn)品成本中去，只要企業(yè)生產(chǎn)上去了，成本就相對(duì)降低了。它沒(méi)有與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、產(chǎn)品銷(xiāo)售活動(dòng)緊密掛鉤，形成本期不銷(xiāo)售產(chǎn)品不反映虧損，當(dāng)產(chǎn)品成本高于銷(xiāo)售價(jià)時(shí)，銷(xiāo)售收入越多企業(yè)虧損越大，使經(jīng)營(yíng)者很難理解，并容易給后期帶來(lái)潛虧包袱。

“制造成本法”是將全部成本劃分為兩大部分：第一部分為生產(chǎn)單位（一般指車(chē)間）為從事生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的“制造成本”。第二部分為企業(yè)組織、管理生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“銷(xiāo)售費(fèi)用”，統(tǒng)稱(chēng)為“期間費(fèi)用”。兩者的處理方法是：第一部分制造成本在生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)成品和在產(chǎn)品中分配；第二部分“期間費(fèi)用”，與銷(xiāo)售損益掛鉤，直接計(jì)入當(dāng)期銷(xiāo)售損益，這就非常直觀。另外，資產(chǎn)的保留價(jià)值大大減少，一般不會(huì)出現(xiàn)成本與售價(jià)倒掛的情況。所有這些都是對(duì)企業(yè)非常有利的。美中不足的是對(duì)壟斷性企業(yè)或價(jià)格由國(guó)家審批的企業(yè)，作為定價(jià)基礎(chǔ)的成本資料就不完整了，需要采取補(bǔ)充辦法加以完善。

根據(jù)以上分析，從總體上看，“制造成本法”與“完全成本法”相比，前者優(yōu)于后者。因此，會(huì)計(jì)人員要按新制度界定的成本計(jì)算口徑，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。

4．強(qiáng)化成本管理的主攻方向

企業(yè)要控制成本消耗，成本中哪些是可控的，哪些是不可控的，這是企業(yè)在強(qiáng)化成本管理工作中必須解決的首要問(wèn)題。我們認(rèn)為，隨著企業(yè)法人制度的建立健全和宏觀調(diào)控機(jī)制的完善以及政府行為的規(guī)范，企業(yè)成本費(fèi)用支出將越來(lái)越多屬于可控制的（包括可預(yù)見(jiàn)的）。正是基于這一點(diǎn)，我們提出了強(qiáng)化微觀成本管理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重要課題，提醒我國(guó)企業(yè)家注意到隨著國(guó)家宏觀調(diào)控機(jī)制的建立健全，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勝劣汰原則對(duì)企業(yè)成本管理提出了更高的要求。本報(bào)告所談的主攻方向，首先必須用這一指導(dǎo)思想統(tǒng)帥，再加上得力的組織措施、技術(shù)攻關(guān)，才會(huì)取得豐碩的成果。

企業(yè)降低成本的潛力是很大的，途徑也是多方面的，必須結(jié)合本企業(yè)特點(diǎn)，選準(zhǔn)主攻方向，才能做到事半功倍。這里僅舉四個(gè)例子：

（1）重視設(shè)計(jì)成本即“先天成本”的管理。當(dāng)企業(yè)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)新產(chǎn)品時(shí)，一定要做好市場(chǎng)分析、價(jià)格預(yù)測(cè)和成本控制，要使企業(yè)的產(chǎn)品成本在新產(chǎn)品誕生時(shí)獲得較理想的目標(biāo)，即“目標(biāo)設(shè)計(jì)成本=售價(jià)-稅金-目標(biāo)邊際利潤(rùn)”。將這一關(guān)把住，是一種長(zhǎng)遠(yuǎn)的成本管理，企業(yè)應(yīng)該以此為重點(diǎn)，要把產(chǎn)品的檔次、功能、價(jià)值與成本協(xié)調(diào)一致。

（2）壓縮管理費(fèi)用開(kāi)支。管理費(fèi)用逐年增大并不可怕，可怕的是占總成本的比重逐年上升。在這方面，許多企業(yè)感到“棘手”，因而“束之高閣”。我們認(rèn)為，要開(kāi)展成本管理就必須先從組織管理上“開(kāi)刀”，壓縮管理費(fèi)用的關(guān)鍵是精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)和人員。因?yàn)楣芾碣M(fèi)用中，大量的是人頭經(jīng)費(fèi)，把龐大的“二線”人員減下來(lái)，管理費(fèi)用自然降低，這也是企業(yè)深化改革的必由之路。至于如何消化富余人員，許多企業(yè)在改革中已經(jīng)走出了路子，無(wú)需擔(dān)心。

（3）企業(yè)的貸款多，利息支出大，財(cái)務(wù)費(fèi)用年年增多，也應(yīng)該成為這些企業(yè)選擇的重點(diǎn)。我們說(shuō)，借款付息是理所當(dāng)然的，壓縮利息支出的關(guān)鍵，一是提高貸款資金的利潤(rùn)率，二是減少不合理的資金占用，加速資金周轉(zhuǎn)。目前一些企業(yè)產(chǎn)成品積壓，發(fā)出商品和應(yīng)收貸款資金占用越來(lái)越大，嚴(yán)重影響到企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)行。因此，抓提高貸款資金利潤(rùn)率、抓擴(kuò)大銷(xiāo)售收入、抓正確使用結(jié)算方式等經(jīng)營(yíng)工作，就成了成本管理的重要內(nèi)容。做了上述工作之后，又何言利息支出不能壓縮呢？

（4）針對(duì)成本、費(fèi)用的不同特點(diǎn)，采取不同的成本控制方法。如針對(duì)管理費(fèi)用中的大部分為固定費(fèi)用，大多受企業(yè)管理方針和決定的影響，由高級(jí)管理層負(fù)責(zé)，容易被疏忽、失去控制的特點(diǎn)，應(yīng)采用計(jì)劃控制或?qū)徟刂?。?duì)其中一些會(huì)隨銷(xiāo)售額的變動(dòng)成正比增加的電話費(fèi)、電報(bào)費(fèi)、文具及辦公用品等費(fèi)用，可按銷(xiāo)售凈額的一定比例確定，以使其費(fèi)用額與業(yè)務(wù)的實(shí)際需要聯(lián)系得更緊密。又如，針對(duì)銷(xiāo)售費(fèi)用具有較多的變動(dòng)成分，可與銷(xiāo)售貢獻(xiàn)相配合的特點(diǎn)，將銷(xiāo)售費(fèi)用的控制與銷(xiāo)售量結(jié)合起來(lái)，以銷(xiāo)售貢獻(xiàn)衡量銷(xiāo)售費(fèi)用的合理性和有效性，按不同銷(xiāo)售規(guī)?？刂瀑M(fèi)用開(kāi)支的大小，采用開(kāi)源的思想相對(duì)降低銷(xiāo)售費(fèi)用，而不是一味片面地壓縮銷(xiāo)售開(kāi)支。

選擇主攻方向要層層選，不但廠部要選，基層責(zé)任單位和廣大職工也要根據(jù)自己的責(zé)任進(jìn)行選擇，從而形成與社會(huì)主義生產(chǎn)力發(fā)展相適應(yīng)的“千斤擔(dān)子眾人挑，人人肩上有指標(biāo)”的全員成本管理的新局面。

三、加強(qiáng)企業(yè)成本管理的外部環(huán)境建設(shè)

建立健全社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的新型企業(yè)成本管理，除了企業(yè)的管理經(jīng)營(yíng)者要轉(zhuǎn)變觀念，大力開(kāi)展自身的成本管理工作之外，還必須依托良好的外部環(huán)境。

（1）政府應(yīng)幫助國(guó)有大中型企業(yè)解決長(zhǎng)期存在的幾大難題，如明虧與潛虧的掛賬，資本金嚴(yán)重不足，債務(wù)包袱沉重以及企業(yè)辦社會(huì)等問(wèn)題。建議通過(guò)全國(guó)性的清產(chǎn)核資，把掛賬核銷(xiāo)，把相當(dāng)一部分貸款轉(zhuǎn)為國(guó)有資本金，加快社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)制的改革步伐，把企業(yè)辦社會(huì)的包袱逐步移交給社會(huì)，從而減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的角逐中能輕裝上陣。

（2）創(chuàng)造一個(gè)公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，當(dāng)前尤其重要的是使國(guó)有大中型企業(yè)在人才流動(dòng)、工資管理、稅收財(cái)會(huì)、成本管理等經(jīng)營(yíng)機(jī)制方面真正享有與“三資”企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)相同的競(jìng)爭(zhēng)條件。

（3）理順企業(yè)與國(guó)家的關(guān)系。無(wú)論是國(guó)家財(cái)政、稅收主管部門(mén)，還是企業(yè)廠長(zhǎng)、職工，都應(yīng)本著是否有利于社會(huì)主義生產(chǎn)力發(fā)展的原則，規(guī)范成本行為，國(guó)家作為國(guó)有企業(yè)的所有者，為實(shí)現(xiàn)其政治職能，應(yīng)該對(duì)企業(yè)收取稅金，參加企業(yè)的利潤(rùn)分配?，F(xiàn)在主要存在的問(wèn)題是，一些政府主管部門(mén)經(jīng)常采用給政策不給錢(qián)的措施，用行政手段強(qiáng)迫企業(yè)擴(kuò)大成本、費(fèi)用開(kāi)支；一些經(jīng)濟(jì)綜合主管部門(mén)或社會(huì)事業(yè)機(jī)構(gòu)，在財(cái)政撥款壓縮的改革過(guò)程中，對(duì)企業(yè)進(jìn)行亂收費(fèi)。這些不可控成本、費(fèi)用開(kāi)支，是企業(yè)建立和健全成本管理機(jī)制過(guò)程中的嚴(yán)重障礙。國(guó)家有關(guān)部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步改進(jìn)以總產(chǎn)值為主要指標(biāo)對(duì)地區(qū)、部門(mén)、企業(yè)進(jìn)行考核的傳統(tǒng)做法，真正轉(zhuǎn)變?yōu)橐越?jīng)濟(jì)效益作為主要考核指標(biāo)，從而支持和促進(jìn)企業(yè)切實(shí)把注意力轉(zhuǎn)移到加強(qiáng)成本管理、提高經(jīng)濟(jì)效益上來(lái)。

（4）加強(qiáng)企業(yè)成本管理的法制建設(shè)。20世紀(jì)80年代頒布的《成本管理?xiàng)l例》是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的產(chǎn)物，已經(jīng)不適應(yīng)于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。但目前成本法規(guī)又散見(jiàn)于各法規(guī)、制度之中，并缺乏一致性，如《企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》中對(duì)企業(yè)成本、費(fèi)用的界定，與分行業(yè)會(huì)計(jì)制度并不完全統(tǒng)一，與稅法規(guī)定相差甚遠(yuǎn)；如國(guó)有大中型企業(yè)、“三資”企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，成本、費(fèi)用范圍的界定與管理也方法各異，處于一種無(wú)序的狀態(tài)。我們認(rèn)為，在建立健全社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中，無(wú)論哪一個(gè)利益主體，都必須按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的總體格局，本著發(fā)展社會(huì)主義生產(chǎn)力的指導(dǎo)思想，用成本法來(lái)規(guī)范成本管理行為，樹(shù)立新型的、與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)吻合的成本管理觀念，縮短兩種成本管理機(jī)制轉(zhuǎn)變的“無(wú)序期”。建議國(guó)家及早研究制定成本法，使國(guó)家的宏觀管理透明化、法制化，要求大家共念一本“經(jīng)”。對(duì)于違反成本法的超越權(quán)限侵害他人權(quán)益的行為，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

課題組顧問(wèn)：毛伯林 屈信濂

組長(zhǎng)：何世君 彭家全

執(zhí)筆：曾憲周 王 吾 金洪敞

成員：惠應(yīng)楨 唐煥道 劉本發(fā) 蔡春 朱鳳紀(jì) 馬青青 黃瑞士

（錄自《會(huì)計(jì)研究》1994年第2期；載入《財(cái)務(wù)成本研究》1993年第13期，總第150期；獲成都市第四次優(yōu)秀科技論文一等獎(jiǎng)，1995年8月；獲省市成本研究會(huì)一等獎(jiǎng)；獲四川省政府哲學(xué)社會(huì)科學(xué)三等獎(jiǎng)，載于《財(cái)務(wù)成本通訊》，1995年第8期）