建立現(xiàn)代企業(yè)制度過程中企業(yè)會計(jì)若干問題的研究

課題組

機(jī)制是企業(yè)運(yùn)行的基礎(chǔ)，企業(yè)的微觀機(jī)制如何，對宏觀調(diào)控和宏觀效益都有重大影響；企業(yè)微觀機(jī)制的建立與健全，必須借助于企業(yè)加強(qiáng)管理。按照這一思維方式，我國提出了以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為主要方向的經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)，按照社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的框架，把我國國有企業(yè)改造為產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)分明、政企分開、管理科學(xué)的企業(yè)。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，對企業(yè)來說，是一項(xiàng)長期復(fù)雜的工作?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立，并不能代替企業(yè)加強(qiáng)管理。企業(yè)是進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營的實(shí)體單位，是現(xiàn)代社會產(chǎn)生財富的主要源泉，本身就是一個不停運(yùn)轉(zhuǎn)的有機(jī)的大系統(tǒng)。使這個系統(tǒng)在科學(xué)的嚴(yán)格的組織和規(guī)范下運(yùn)作，這就是管理。因此，在“建制”工作中強(qiáng)化企業(yè)管理，是企業(yè)在市場競爭條件下避虧爭盈，獲取不斷發(fā)展的重要手段。

建立現(xiàn)代企業(yè)制度，當(dāng)前從會計(jì)角度講，也就是要正視現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)與現(xiàn)代企業(yè)制度的摩擦與沖突，樹立起與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的新的會計(jì)觀念，包括樹立會計(jì)和財務(wù)管理為中心的觀念；管理目標(biāo)分層次、多元化的觀念；會計(jì)回歸企業(yè)的觀念等。

研究和解決現(xiàn)代企業(yè)制度建立中存在的會計(jì)問題，建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)制度。

一、企業(yè)會計(jì)改革的方向

在企業(yè)會計(jì)改革方向上，目前主要存在國家主體論、企業(yè)主體論和股東主體論等觀點(diǎn)。我們認(rèn)為，確立我國會計(jì)改革的方向應(yīng)結(jié)合我國的具體情況而定。我國的具體國情是：在國家所有制和高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，傳統(tǒng)的會計(jì)管理強(qiáng)調(diào)會計(jì)為國家服務(wù)，后改為主要為國家服務(wù)兼顧企業(yè)需要。而經(jīng)濟(jì)改革的方向之一就是要改變國家對企業(yè)的直接管理模式，減少國家對企業(yè)的直接干預(yù)。但在現(xiàn)行的會計(jì)管理上，我國仍用原有的直接管理方式來管理企業(yè)、管理企業(yè)會計(jì)。這與我國已經(jīng)構(gòu)建的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制框架不符。在現(xiàn)代企業(yè)制度中，國家與企業(yè)的關(guān)系是：國家作為所有者，應(yīng)該通過董事會來影響企業(yè)的經(jīng)營管理；國家作為管理者，應(yīng)該通過法律、法規(guī)、宏觀政策和稅收管理來處理與企業(yè)的關(guān)系。這種主要采用經(jīng)濟(jì)手段、法律手段間接管理企業(yè)的方式，才符合改革開放以來，我國所有制結(jié)構(gòu)多元化的發(fā)展變化趨勢，才符合在宏觀經(jīng)濟(jì)管理體制方面計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的要求，才能推動和促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。正是這一深刻的變化導(dǎo)致了我國傳統(tǒng)會計(jì)制度的不適應(yīng)性——核算主體是國家利益，核算的出發(fā)點(diǎn)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。改革的今天，市場經(jīng)濟(jì)和多種利益主體逐漸成為會計(jì)信息的主要用戶，要求會計(jì)信息的內(nèi)容與格式隨之改變，要求企業(yè)增加活力。為了滿足這一需要，企業(yè)應(yīng)有更大的自主權(quán)，以盈利為目的，根據(jù)其具體情況和市場條件組織生產(chǎn)經(jīng)營，對財產(chǎn)的計(jì)價和收入、費(fèi)用的確認(rèn)做出判斷和選擇，這就要求會計(jì)核算主體是企業(yè)自己，核算的出發(fā)點(diǎn)是市場，核算的目的是在市場條件下公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。我們認(rèn)為，在這一交替過程中堅(jiān)持企業(yè)主體論觀點(diǎn)有利于會計(jì)改革的順利推進(jìn)。

二、企業(yè)會計(jì)模式的選擇

隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，會計(jì)人員擁有在準(zhǔn)則所允許范圍內(nèi)選擇會計(jì)程序和會計(jì)方法的權(quán)力（會計(jì)上稱之為Accounting Policy，即會計(jì)政策）。采用某種會計(jì)核算程序或方法在表面上屬于會計(jì)技術(shù)，但實(shí)際上由于選用不同程序和方法的結(jié)果，可以起到調(diào)節(jié)和均衡收益、推遲或提前納稅（所得稅）的作用，所以事實(shí)上也就存在一個企業(yè)會計(jì)模式選擇的問題。

企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同、會計(jì)目標(biāo)不同，所采用的會計(jì)模式也就不盡相同。大體可歸納為以下幾種：

（1）企業(yè)主導(dǎo)型。該種會計(jì)模式的基本目標(biāo)是，會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和揭示都要有利于企業(yè)的生存和發(fā)展。為此，要求運(yùn)用正確、合理的會計(jì)方法對企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益進(jìn)行計(jì)量，確保企業(yè)資本不會因向股東分配股利、上交國家稅款以及向職工分配工資和獎金而受到損害，實(shí)現(xiàn)資本保值和增值。

（2）投資主導(dǎo)型。該種會計(jì)模式的基本目標(biāo)是，保護(hù)廣大投資者的經(jīng)濟(jì)利益不受侵害，要求會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和揭示必須真實(shí)、公允。

（3）國家財政主導(dǎo)型。該種會計(jì)模式的基本目標(biāo)是，保證國家財政收入。為此，要求會計(jì)人員必須嚴(yán)格按照稅法及有關(guān)行政法規(guī)的要求進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和揭示。

我們認(rèn)為，會計(jì)模式的選擇，不僅要考慮到我國近期財政收支狀況、宏觀調(diào)控方式，更應(yīng)該從是否有利于我國社會生產(chǎn)力的發(fā)展，是否有利于我國綜合國力的提高的角度來考慮。企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的基本單位，是產(chǎn)出效益的有效來源。會計(jì)模式的選擇按照“三有利”的標(biāo)準(zhǔn)來衡量，必然要有利于企業(yè)的資本保全和企業(yè)的生存與發(fā)展。結(jié)合當(dāng)前我國深化企業(yè)體制改革，必須恰當(dāng)選擇與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相配套的會計(jì)模式，使國家財政主導(dǎo)型模式逐漸讓位于企業(yè)主導(dǎo)型或投資主導(dǎo)型，以推動我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

無論選擇企業(yè)主導(dǎo)型還是投資主導(dǎo)型會計(jì)模式，都應(yīng)該從機(jī)制上解決會計(jì)人員的選任和對誰負(fù)責(zé)的問題。對于向投資者負(fù)責(zé)的經(jīng)營型企業(yè)，會計(jì)人員原則上應(yīng)由投資者或董事會在取得國家統(tǒng)一考試合格證書并能獨(dú)立從事會計(jì)業(yè)務(wù)的人員中聘任并簽訂合同，規(guī)定其工資福利待遇，要求按照社會公認(rèn)的會計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立地向投資者或董事會報告工作，提供真實(shí)、可靠的會計(jì)信息。對于國有控股或獨(dú)資興建的企業(yè)，其會計(jì)人員的選任及其待遇由其投資者——國有資產(chǎn)管理部門決定，該類企業(yè)的會計(jì)人員應(yīng)對國有資產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)。對于股份制試點(diǎn)企業(yè)，應(yīng)將會計(jì)人員的選任工作落實(shí)到完善企業(yè)管理的有關(guān)制度中。會計(jì)人員的選任應(yīng)由董事會或股東大會決定，被任命的會計(jì)人員提供的會計(jì)報告應(yīng)對董事會和廣大的股東乃至公眾負(fù)責(zé)。其會計(jì)報告是否公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，可由社會監(jiān)督機(jī)構(gòu)——會計(jì)師事務(wù)所審查和鑒證。

三、理順代理關(guān)系，建立產(chǎn)權(quán)明晰的會計(jì)核算體系

現(xiàn)代企業(yè)制度的顯著特征之一是產(chǎn)權(quán)關(guān)系明晰。與之相適應(yīng)，在會計(jì)上要求對各種投資者在企業(yè)所擁有的權(quán)益做出涇渭分明的反映與揭示。為此，應(yīng)建立起產(chǎn)權(quán)明晰的會計(jì)核算體系。而要建立這種會計(jì)核算體系，又必須理順一系列的代理關(guān)系。因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)的核心機(jī)制是代理關(guān)系機(jī)制，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一系列代理關(guān)系或一系列代理契約的集合體。我們的具體設(shè)想是：

（1）理順經(jīng)營管理與職工的代理關(guān)系，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營的會計(jì)信息的收集、傳遞與利用。如在現(xiàn)有內(nèi)部責(zé)任成本會計(jì)、內(nèi)部銀行、分解責(zé)任利潤指標(biāo)等制度的基礎(chǔ)上，建立健全與責(zé)任預(yù)算、責(zé)任成本、責(zé)任利潤相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)核算制度，以“效率優(yōu)先、兼顧公平”原則指導(dǎo)工資和獎金分配制度，為強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理提供有效的信息。

（2）理順?biāo)姓吲c企業(yè)經(jīng)營者的代理關(guān)系。建立健全以“穩(wěn)健原則”為基礎(chǔ)的權(quán)益會計(jì)體系，使資本保全、資產(chǎn)增值保值情況不但能得到及時的反映，而且對向投資者轉(zhuǎn)嫁投資風(fēng)險、空殼企業(yè)的行為能給予揭示，對經(jīng)營管理者損害投資者和企業(yè)長期利益的行為能有所遏制。建立起按資分配、將本求利的資本保全機(jī)制，健全經(jīng)營管理者利益與所有者利益和企業(yè)資產(chǎn)保值增值掛鉤的管理者報酬分配制度。

（3）按投資主體細(xì)化所有者權(quán)益核算體系。建立投資者權(quán)益賬戶體系，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對“實(shí)收資本”、“資本公積”和“盈余公積”的影響都應(yīng)具體地反映到各個投資者權(quán)益賬戶之中，把“產(chǎn)權(quán)明晰”的現(xiàn)代企業(yè)制度要求在實(shí)際工作中具體化，使出資者能真正按其投入企業(yè)的資本額享有所有者權(quán)益。

四、突出會計(jì)主體地位，貫徹資本保全會計(jì)原則的要求

現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)以其全部法人財產(chǎn)依法自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、照章納稅，對出資者承擔(dān)保值增值的責(zé)任。但我國現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)核算仍采用“歷史成本／名義貨幣”作為唯一的會計(jì)計(jì)量模式。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，必然伴隨物價和幣值的頻繁變動，僅僅運(yùn)用該種會計(jì)計(jì)量模式，在客觀上會不斷地吞蝕企業(yè)資本，侵害所有者權(quán)益，違背了現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求。從會計(jì)理論角度分析，會計(jì)計(jì)量模式是計(jì)量單位與計(jì)量屬性的組合。在會計(jì)核算中，計(jì)量屬性是資產(chǎn)、負(fù)債等會計(jì)要素可用貨幣形式進(jìn)行計(jì)量的方面，主要有：歷史成本、重量成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)（清償）凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜化，迫切需要會計(jì)能為經(jīng)營管理者提供與其計(jì)劃、預(yù)測、決策和分析有關(guān)的信息，這些信息要求會計(jì)不僅要采用歷史成本計(jì)量屬性，而且要采用其他計(jì)量屬性對會計(jì)事項(xiàng)從多個方面來進(jìn)行計(jì)量，以利于企業(yè)兼并、破產(chǎn)、轉(zhuǎn)向、歇業(yè)、清算、拍賣等市場經(jīng)濟(jì)條件下常見經(jīng)濟(jì)活動的決策。即使是企業(yè)處于正常的營運(yùn)過程中，企業(yè)會計(jì)也應(yīng)該突出會計(jì)主體地位，貫徹資本保全會計(jì)原則的要求。這是因?yàn)闀?jì)的計(jì)量單位既可以是名義貨幣單位，也可以是一般購買力單位。采用名義貨幣單位作為計(jì)量單位的主要理由并不是它比較直觀、簡便，而是“幣值穩(wěn)定或相對穩(wěn)定”。當(dāng)幣值發(fā)生較大幅度的波動時，采用一般購買力作為計(jì)量單位才能更為正確地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。我國呈兩位數(shù)的通貨膨脹率的客觀現(xiàn)實(shí)要求企業(yè)盡快建立資本保全會計(jì)制度，以利企業(yè)的生存與發(fā)展。這一制度的建立可參照國際慣例，由有關(guān)部門規(guī)定一個物價變動警戒線，當(dāng)物價變動超過這一警戒線時，企業(yè)必須按照“現(xiàn)行市價或重置成本／一般購買力”會計(jì)計(jì)量模式對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果作補(bǔ)充反映與揭示。

五、努力促進(jìn)企業(yè)會計(jì)的現(xiàn)代化

縱觀現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)國家的企業(yè)會計(jì)，為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，都逐步實(shí)現(xiàn)了會計(jì)職能的轉(zhuǎn)變，即由注重核算向強(qiáng)調(diào)管理方向轉(zhuǎn)變。無論我們個人對會計(jì)管理的態(tài)度如何，隨著市場競爭的加劇，現(xiàn)代企業(yè)要求會計(jì)為管理服務(wù)的要求客觀存在，這就決定了現(xiàn)代會計(jì)在加強(qiáng)現(xiàn)代企業(yè)管理中占據(jù)著極其重要的地位?，F(xiàn)實(shí)的問題是：我國企業(yè)會計(jì)人員不僅缺乏市場經(jīng)濟(jì)理論與實(shí)踐，少有了解國際上通行的與市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的財會理論和方法，而且缺乏現(xiàn)代企業(yè)管理知識。但企業(yè)制度的現(xiàn)代化離不開現(xiàn)代會計(jì)制度，更離不開會計(jì)人員的知識和管理技能的現(xiàn)代化。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動日趨復(fù)雜和多變，需要進(jìn)行加工、處理的原始會計(jì)信息的范圍不斷擴(kuò)大，需要會計(jì)提供的信息量和會計(jì)信息為之服務(wù)的利益主體不斷增多，管理上對會計(jì)信息的時效性的要求不斷增強(qiáng)。我們提出的建立產(chǎn)權(quán)明晰會計(jì)核算體系和貫徹資本保全會計(jì)原則的要求等措施，在傳統(tǒng)的手工會計(jì)核算條件下無法實(shí)現(xiàn)，唯一的出路在于會計(jì)電算化。因此，建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的會計(jì)人員的現(xiàn)代化和會計(jì)處理手段的現(xiàn)代化已經(jīng)勢在必行。建立較完善的電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)甚至組建全國聯(lián)網(wǎng)的會計(jì)信息高速公路工程應(yīng)該提上議事日程。對企業(yè)而言，基礎(chǔ)工作是加速培養(yǎng)適應(yīng)現(xiàn)代化會計(jì)制度要求的現(xiàn)代會計(jì)人才。

顧問：毛伯林

組長：何世君、彭家全、唐煥道

執(zhí)筆：王 吾

總纂：蔡春

成員：毛伯林、何世君、彭家全、唐煥道、王 吾、蔡春、徐鶯如、劉月云、曾寬周、溫成鑫、金洪敬、黃瑞士

（錄自《會計(jì)研究》1996年第4期；榮獲1999年3月四川省社會科學(xué)評獎委員會、四川省人民政府頒發(fā)的全省第八次哲學(xué)社會科學(xué)優(yōu)秀成果三等獎；獲省市財務(wù)成本研究會優(yōu)秀科研成果一等獎；獲成都市人事局市科學(xué)技術(shù)委員會、市科學(xué)技術(shù)協(xié)會1994—1997年第五次優(yōu)秀科研論文一等獎，1998年11月頒發(fā)）